Постановою від 09 березня 2021 року у справі № 300/2353/19 Верховний Суд вирішив спір на користь фізичної особи-підприємця щодо списання безнадійного податкового боргу.
І. ФОП і безнадійний податковий борг.
Фізична особа-підприємець звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у якому просила визнати протиправною бездіяльність та зобов`язати відповідача списати податковий борг з податку на доходи фізичних осіб та з податку на додану вартість в розмірі 1,8 млн. грн., як безнадійний.
За обставинами справи згідно інтегрованих карток платника в ІТС «Податковий блок» за позивачем обліковувався податковий борг в сумі 1 819 656,16 грн, нарахованих згідно акта перевірки, податкових повідомлень-рішень та виник на підставі ухвали окружного адміністративного суду, яка набрала законної сили ще у 2013 році. Після цього, протягом 1095 днів даний борг не стягувався.
Суд першої інстанції позов задовольнив. При цьому зазначив, що борг є безнадійним, а оскільки бездіяльність відповідача щодо списання податкового боргу є протиправною та можливості прийняття відповідачем альтернативного рішення законодавством не встановлено, то зобов`язання відповідача списати такий безнадійний борг є ефективним способом захисту, який виключає подальше звернення позивача до суду за захистом порушених прав.
Постановою апеляційного адміністративного суду було скасовано рішення суду першої інстанції та відмовлено позивачу у задоволенні позовних вимог. Суд апеляційної інстанції зауважив про передчасність звернення позивача до суду з даними вимогами, оскільки не встановлено обставин порушення діями/бездіяльністю відповідача інтересів позивачки з огляду на те, що невчинення дій за зверненням останнього не є протиправною бездіяльністю. Звернення платника податків про списання безнадійного податкового боргу передбачається лише у випадку, якщо такий податковий борг виник внаслідок форс-мажорних обставин. В інших випадках, розгляд питання про списання безнадійного податкового боргу ініціюється контролюючими органами щоквартально та проводиться автоматично, без участі платника податків та відповідно до підпункту 20.1.29 пункту 20.1 статті 20 ПК України вчинення таких дій, на думку апеляційного суду, є лише правом контролюючого органу.
З позицією суду апеляційної інстанції Верховний Суд не погодився. Надаючи оцінку обставинам справи Верховний Суд виходив з наступного.
У пункті 101.2 статті 101 ПК України під терміном «безнадійний податковий борг» розуміється, зокрема, податковий борг платника податків, стосовно якого минув строк давності, встановлений цим Кодексом.
Пунктом 102.1 статті 102 ПК України визначено строк давності – 1095 календарних днів.
Відповідно до пункту 101.5 статті 101 ПК України контролюючі органи щокварталу здійснюють списання безнадійного податкового боргу.
Отже, за висновком Верховного Суду списання безнадійного податкового боргу, в тому числі податкового боргу, стосовно якого минув строк давності у 1095 днів, здійснюється контролюючим органом самостійно на підставі даних автоматизованої інформаційної системи станом на день виникнення безнадійного податкового боргу.
При цьому звернення платника податків про списання безнадійного податкового боргу є обов`язковим лише у випадку, якщо такий податковий борг виник внаслідок непереборної сили (форс-мажорних обставин). В інших випадках, розгляд питання про списання безнадійного податкового боргу ініціюється контролюючими органами щоквартально та проводиться автоматично, без участі платника податків.
Врахувавши обставини щодо терміну виникнення у позивача податкового боргу, як безнадійного за ознакою збігу строку давності, протягом якого цей борг міг бути стягнутий з позивача, бездіяльність відповідача щодо несписання цього боргу визнана протиправною.
Разом з тим, колегія суддів не взяла до уваги доводи відповідача про втручання в його дискреційні повноваження, зобов`язуючи його списати податковий борг.
Таким чином, скасовуючи постанову апеляційної та залишаючи в силі рішення першої інстанції Верховний Суд вказав на те, що оскільки борг фізичної особи-підприємця в сумі 1 819 656,16 грн., є безнадійним за ознакою збігу строку давності, відмова відповідача у його списанні та продовження його обліку в інформаційних систем органів доходів і зборів є протиправною та можливості прийняття відповідачем альтернативного рішення законодавством не встановлено, то зобов`язання відповідача списати такий безнадійний борг є ефективним способом захисту, який виключає подальше звернення позивача до суду за захистом порушених прав.
При цьому, аналогічний висновок щодо застосування у подібних правовідносинах викладений і у постанові Верховного Суду від 09 липня 2019 року у справі № 0240/2269/18-а.
Слід також зауважити про те, що дана правова позиція підлягає застосуванню не лише за позовами фізичних осіб-підприємців до податкових органів, а і за зверненнями інших суб’єктів податкових правовідносин.
Аналіз судової практики свідчить про те, що однією із вірогідних причин несписання податковими органами в таких випадках податкового боргу, є небажання визнавати бездіяльність щодо його стягнення протягом трьох років з моменту його виникнення, що і призводить до таких спорів.
ІІ. Верховний Суд застосував одразу три раніше сформовані правові позиці пов’язані з діяльністю фізичної особи-підприємця у постанові від 18 лютого 2021 року по справі № 320/6585/18.
1. Положеннями законодавства не передбачено обов`язкової умови для формування вимоги з ЄСВ проведення податкової перевірки.
Фізична особа-підприємець звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у якому просила визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 15 тис. грн. Вимога сформована відповідно до даних інтегрованої картки позивача.
Рішенням окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою апеляційного адміністративного суду позов було задоволено, визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки).
Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що ГУ ДПС порушено процедуру стягнення заборгованості з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, оскільки ця процедура передбачає обов`язкове проведення контролюючим органом перевірки отримання фізичною особою-підприємцем доходу та правильність визначення нею бази нарахування єдиного внеску, а норми чинного законодавства не дозволяють контролюючому органу здійснювати його нарахування в автоматичному режимі на підставі даних інформаційної системи ДПС.
Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України в частині компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб щодо адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI.
Верховний Суд вже зробив висновок щодо застосування норм Закону № 2464-VI та пунктів 3, 4 розділу VI Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449, зокрема в постанові від 10.12.2019 у справі №826/25425/15 в якому вказав, що положеннями законодавства не передбачено обов`язкової умови для формування вимоги (у разі наявності у платника на кінець календарного місяця недоїмки за результатами самостійного декларування) проведення перевірки та складення за її результатами відповідного акту. Вимога про сплату боргу (недоїмки) надсилається разом з актом документальної перевірки виключно у випадку, коли виявлені у ході документальної перевірки дані свідчать про донарахування сум єдиного внеску фіскальними органами.
Цей висновок щодо застосування зазначених норм права є прийнятливим і у випадках не подання платником єдиного внеску звітності про сплату страхового внеску у мінімальному розмірі.
Таким чином, враховуючи сформована раніше практику, Верховний Суд встановив інше застосування норм законодавства судами попередніх інстанцій та вказав на помилковість їх висновків про обов’язковість проведення перевірки для формування вимоги зі сплати ЄСВ.
2. Нездійснення реєстрації суб’єктів господарювання, зареєстрованих до 1 липня 2004 року, звільняє від обов’язку зі сплати ЄСВ.
У справі, що розглядалась, до предмета доказування входили обставини щодо обов`язку позивача сплачувати єдиний внесок у мінімальному розмірі за період 2017-2018 роки.
При цьому позивач був зареєстрований суб`єктом підприємницької діяльності у 2001 році, тобто до набрання чинності Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» від 15.05.2003 № 755-IV.
У той же час, строк для включення до Єдиного державного реєстру відомостей про фізичних осіб-підприємців, державна реєстрація яких була проведена до 1 липня 2004 року, визначений пунктом 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2390-VI, закінчився 3 березня 2012 року. При цьому цей строк підлягав застосуванню виключно у випадках самостійного подання зазначеними особами реєстраційних карток державному реєстратору.
Статус фізичної особи-підприємця є формою реалізації конституційного права на підприємницьку діяльність. Відсутність підтвердженого у визначеній державою формі волевиявлення особи щодо реалізації цього права в умовах правового регулювання, запровадженого Законом № 755-IV, виключає можливість автоматичного продовження прав і обов`язків, які визначаються таким статусом, набутих до 1 липня 2004 року, оскільки особа не може бути примушена до реалізації наданого їй права в цих умовах, а користується ним на власний розсуд.
Такий висновок щодо застосування законодавства у правовідносинах, які виникли у зв`язку із набуттям фізичною особою статусу суб`єкта підприємницької діяльності до 1 липня 2004 року, зробила Велика Палата Верховного Суду у постанові від 01.07.2020 у справі № 260/81/19.
Тобто, не здійснення реєстрації за новими законодавчими вимогами суб’єктів господарювання, зареєстрованих до 1 липня 2004 року, фактично звільняє їх від обов’язку зі сплати єдиного внеску.
3. Фізична особа – підприємець зобов`язана сплачувати ЄСВ не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником.
Правильність висновку щодо участі фізичної особи-підприємця у системі загальнообов`язкового державного соціального страхування впродовж певного періоду часу залежить в тому числі від встановлення обставин щодо перебування особи в цей період у трудових відносинах та сплати за неї роботодавцем єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) заробітної плати.
Оскільки у справі, що розглядалась була наявна копія трудової книжки позивача, яка підтверджувала доводи позивача, що такі обставини дійсно мали місце, Верховний Суд вказав на раніше сформовану правову позицію.
Так, у постанові Верховного Суду від 04.12.2019 у справі № 440/2149/19 про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) зроблено висновок, що особа, яка зареєстрована як фізична особа-підприємець, проте господарську діяльність не веде та доходи не отримує, зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем.
Крім того, у постанові Верховного Суду від 17.08.2020 по справі № 140/1679/19 цей висновок був розширений та зокрема зазначено, що фізична особа – підприємець зобов`язана сплачувати Єдиний внесок не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником.
З огляду на викладене фізична особа – підприємець, яка одночасно є найманим працівником не зобов`язана сплачувати ЄСВ не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу, оскільки такий внесок сплачується роботодавцем.
Таким чином, у аналізованій постанові від 18 лютого 2021 року у справі № 320/6585/18 були застосовані вищевказані правові висновки, які до цього були висловлені Верховним Судом, що вказує на їх актуальність не лише в межах однієї справи, а й на їх подальше правозастосування відносно фізичних осіб-підприємців.
Автор: Ігор Ясько, керуючий партнер ЮК Winner
Джерело: 