Виклад побудуємо таким чином. Спочатку — стисло про суть продажу пального з використанням талонів, далі — про оформлення різних документів (накладних, касових чеків тощо), пов’язаних з відпуском пального із застосуванням талонів, а наприкінці обговоримо деякі нюанси, пов’язані зі зміною ставки акцизу та ціни.
Про «талонний» продаж
Процес «талонного» продажу пального, на жаль, нормативно врегульовано слабко. Тому тут багато залежатиме від того, що прописано в конкретному договорі АЗС зі споживачем на «талонний» продаж пального. Основні нормативи, що порушують/регулюють питання такого продажу, — Правила № 1442 та Інструкція № 281.
Правила № 1442 щодо «талонних» продажів — у п. 10 говорять тільки про те, що розрахунки за придбані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів (чи відомостей на відпуск нафтопродуктів) здійснюються виключно через установи банків, тобто за безготівковим розрахунком. Більше вони «талонні» питання не зачіпають.
А ось Інструкція № 281 із цього приводу більш багатослівна. У її розділі 3 термін «талон» визначено як спеціальний талон, придбаний згідно з умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованого обсягу нафтопродукту певного найменування та марки, що позначені на ньому. Підпункт 10.3.3 Інструкції № 281 визначає, що форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює емітент, при цьому необхідна наявність у талоні серійного та порядкового номерів.
Оскільки питання «талонного» продажу пального дуже слабко нормативно врегульовані, то тут має велике значення договір на відпуск ПММ із застосуванням талонів
Саме в ньому, як правило, застерігаються всі важливі нюанси, пов’язані з оплатою, відпуском, переходом права власності на ПММ тощо.
Зазвичай такі договори передбачають попередню оплату пального покупцем, «під» яку останньому й видаються заправні талони. Після оплати вартості згідно з умовами договору талони передаються покупцю за актом приймання-передачі. Підтвердженням факту отримання пального можуть бути видаткові документи або чеки РРО, що формуються в момент переходу права власності на пальне. Якщо право власності перейшло раніше — до фізичного відпуску ПММ, то в момент фактичного отримання пального на АЗС формуються додаткові документи (акт/накладна/чек).
Власність на ПММ. Дуже важливе значення тут має момент переходу права власності на пальне. Він теж регулюється договором «талонного» постачання, тому на практиці право власності на пальне може переходити до покупця в різні моменти.
Два основні варіанти встановлення в договорі моменту переходу права власності:
1) одразу при отриманні продавцем передоплати (видачі покупцю талонів/акта/накладної);
2) при фактичному відпустку, тобто безпосередньо при заливці пального на АЗС до бака автомобіля.
У першому варіанті, крім акта на передачу покупцю певної кількості талонів, буде складена ще й накладна (чи акт) на оплачене пальне, тобто документ, що підтверджує перехід до покупця права власності на це пальне. У цьому ж документі іноді зазначають і про прийняття АЗС цього обсягу ПММ на відповідальне зберігання до моменту заправки його до бака транспортного засобу,— хоча частіше на відповідальне зберігання складається окремий акт.
У другому варіанті (право власності — при фактичному відпуску) на першому, «передоплатному», етапі все обмежується тільки актом на передання покупцю талонів. Усе інше оформляється при відпуску (заправці) на АЗС.
Другий варіант у нинішніх умовах (коли ціни на ПММ нестабільні, плюс — щокварталу змінюється ставка акцизу) нам здається набагато зручнішим за перший
не тільки в частині документального клопоту, а й у зв’язку з відсутністю проблеми з оплатою зберігання, а також із датою виникнення ПЗ з «роздрібного» акцизу (про це див. нижче).
Усі складові вартості пального (належної попередньої оплати) бажано чітко прописувати в договорі (як і механізм можливої їх зміни). Ця вартість повинна включати також обидва непрямі податки — і ПДВ, і «роздрібний» акциз. І хоча зрештою суми цих податків можуть з певних причин змінитися, краще їх чітко визначити в договорі, щоб не платити зайвого. Адже сума «роздрібного» акцизу не обкладається ПДВ, а тому, щоб фіскали не вимагали сплати ПДВ у розмірі 1/6 з усієї суми передоплати, необхідно в договорі і рахунку-фактурі*, а можливо, і в платіжці чітко зазначити «планову» суму «роздрібного» акцизу (а також і ПДВ).
* Коли подібні договори укладаються на досить тривалий строк, то на «проміжні» передоплати за ПММ/талони продавцем зазвичай виписуються рахунки-фактури.
Через РРО. При відпуску пального за талонами така операція повинна проводитися через РРО, оскільки в обхід Закону про РРО фіскали закріпили цю вимогу в підзаконних РРО-нормативах.
У першому варіанті — коли право власності переходить одразу при передачі талонів — цю операцію не слід одразу — у момент передачі талонів — у повному обсязі проводити через РРО.
Що стосується проведення «талонних» продажів через РРО, то в будь-якому варіанті оформлення договору їх, як правило, «пробивають» датами фактичної заправки пальним за талонами (схоже, так вважають і фіскали, — див. у листі ДФСУ від 28.12.2015 р. № 27860/6/99-95-42-01-15).
Зберігання? Крім того, коли пальне одразу стає власністю покупця, у договорі (та інших документах) зазвичай передбачається й невелика плата за зберігання. Інакше при перевірці фіскали можуть донарахувати продавцю ПДВ з безоплатної послуги зі зберігання ПММ, розрахувавши його за довідником «Стеля». (Утім, до договору можна включити застереження, що до вартості палива включається вартість зберігання...)
Відпуск АЗС пального за талонами відображається у змінному звіті за формою № 17-ПН (додаток 14 до Інструкції № 281).
Досить детально про реалізацію пального з використанням талонів ми писали в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 36-37, с. 30. Про операції з перепродажу талонів читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 54, с. 36.
Та обкладається, обкладається!
З приводу обкладення «роздрібним» акцизом способу продажу пального через АЗС із застосуванням талонів див. у листах ДФСУ від 18.03.2015 р. № 9132/7/99-99-19-03-03-17, від 09.10.2015 р. № 21512/6/99-99-19-03-03-15, від 13.10.2015 р. № 21702/6/99-99-19-03-03-15.
Тобто податківці спочатку (і минулого року) вимагали обкладати «роздрібним» акцизом продаж пального, вважаючи, що на АЗС пальне завжди отримується покупцями (хоч звичайними фізособами, хоч суб’єктами підприємництва) для їх особистого некомерційного споживання — див., наприклад, у перелічених вище листах ДФСУ від 18.03.2015 р. і від 13.10.2015 р.
Після змін, унесених до п.п. 14.1.212 і п. 216.9 ПКУ, їх фіскальна позиція в цьому питанні значно зміцнилася. Детальніше про ці нововведення читайте на с. 11 цього номера. Тут ми тільки зауважимо, що після внесення змін до зазначеного п.п. 14.1.212 ПКУ з 1 січня 2016 року вже не має значення той факт, для яких цілей отримується пальне на АЗС покупцем: для комерційного або некомерційного споживання.
Водночас податківці в зазначених листах від 09.10.2015 р. і від 13.10.2015 р. окремо зауважували, що операції з реалізації талонів і паливних (смарт-) карток суб’єктам господарської діяльності для подальшого їх пред’явлення на АЗС на відпуск пального не є об’єктом обкладення акцизним податком з роздрібних продажів. Ну це, у принципі, й так зрозуміло: адже талон (чи смарт-картка) пальним точно не є. ☺ Проте відпуск ПММ за такими талонами (чи картками) цілком «підакцизний».
Момент виникнення «талонного» ПЗ з акцизу (і ПДВ)
ПЗ з акцизу. Податківці неодноразово зазначали: ПЗ зі сплати акцизного податку з роздрібних продажів пального виникають в особи, яка безпосередньо здійснює його відпуск із колонок через мережу АЗС безпосередньо споживачам.
На думку фіскалів, що «активно нав’язувалася» до 01.01.2016 р., при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів за талонами здійснюється розрахункова операція, дата якої згідно з п. 216.9 ПКУ є датою виникнення ПЗ з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
Тут зауважимо, що Правила № 1442 (див. п. 10) і Закон про РРО (див. ст. 3) фактично відносять розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням талонів до безготівкової форми (до них Правилами № 1442 віднесено розрахунки із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо).
Наразі ж, незважаючи на те, що з 1 січня цього року п. 216.9 ПКУ удосконалили,
датою виникнення ПЗ з «роздрібного» акцизу, схоже, як і минулого року, повинна вважатися дата фактичного відпуску пального покупцю згідно з пред’явленим талоном (талонами)
Чому ми написали «схоже»? У цьому питанні певну смуту вносить нове «розмите» формулювання п. 216.9 ПКУ про те, що датою виникнення ПЗ з цього акцизу при безготівкових розрахунках є дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, що підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару.
Що в цьому випадку розуміти під розрахунковим документом — чи то чек РРО (який АЗС зобов’язані пробивати при отриманні пального за талонами), чи то платіжку, за якою перераховувалася передоплата? Адже своє оригінальне визначення розрахункового документа дає й Закон України «Про платіжні системи і переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2346-III («документ на переказ коштів, що використовується для ініціації переведення з рахунка платника на рахунок отримувача», тобто платіжне доручення тощо) і Закон про РРО (касовий чек, товарний чек, РК тощо). Ми вважаємо, що судячи з останньої фрази («що підтверджує факт...), мається на увазі все ж таки не платіжка, а чек РРО. Тобто ПЗ з акцизу, як і у 2015 році, повинні виникати при відпуску пального на АЗС за талонами*.
* Думаємо, що сюди ж фіскали для цілей обкладення роздрібним акцизам будуть «притягувати за вуха» і відпуск пального за відомостями (такий вид відпуску теж застосовується при безготівковій оплаті, але без використання талонів або смарт-карток — про нього див. п.п. 10.3.2 Інструкції № 281), який «загнати» під «роздрібний» акциз минулого року їм було набагато важче...☹
Водночас при такому «розмитому» формулюванні на практиці виникають проблеми у тому випадку, коли право власності на пальне переходить до покупця одразу — за датою отримання передоплати (чи передачі талонів). Деякі бухгалтери вважають, що ця дата згідно з оновленим п. 216.9 ПКУ і є датою виникнення ПЗ з «роздрібного» акцизу в такій ситуації, і нараховують цією датою акциз.
Проте вважаємо, що це неправильно, а в цьому місці п. 216.9 ПКУ головний акцент повинен робитися на фразі «фізичного відпуску товарів». Підтверджує наш висновок також оновлена з 1 січня ц. р. норма п.п. 14.1.212 ПКУ.
Там під «реалізацією підакцизних товарів» (об’єктом оподаткування) розуміється саме фізичний відпуск ПММ з АЗС та автомобільної газозаправної станції
Тут же можна як непрямий аргумент використовувати й те, що згідно із зазначеними листами фіскалів від 09.10.2015 р. і від 13.10.2015 р. операції з реалізації/передачі талонів не обкладаються «роздрібним» акцизом.) Та все ж на практиці торговці через АЗС повинні підійти до цих питань зважено і не створювати собі додаткових проблем.
ПЗ з ПДВ. А ось ПЗ з ПДВ виникає у «АЗС-/АГЗСників» за правилом першої події на підставі п. 187.1 ПКУ. Тобто в цьому випадку — за датою отримання від покупця передоплати за «талонне» постачання. До того ж щоб у цей момент правильно обчислити суму ПДВ (а вона має бути менше ніж 1/6 від суми передоплати), треба точно знати, яка сума «роздрібного» акцизу міститься в отриманій передоплаті. А тому, повторимося, дуже і дуже бажано, щоб така сума фігурувала в певних документах.
Обчислення суми акцизу
Детальніше про обчислення «роздрібного» акцизу читайте на с. 11.
А тут — двома словами. Згідно з оновленою з 01.01.2016 р. редакцією п.п. 215.3.10 ПКУ адвалорна (5 %-ва) ставка акцизу замінена на специфічну і становить тепер 0,042 євро за 1 літр реалізованого вроздріб (через АЗС) пального. «Єврова» ставка перераховується в «нацгрошоодиницю» згідно з новою редакцією п. 217.3 ПКУ, де для перерахунку приписано брати офіційний курс НБУ на 20-те число місяця, що передує кварталу, в якому здійснюється реалізація товару. Таким чином, ця перерахована у гривні ставка повинна незмінно застосовуватися протягом усього календарного кварталу. ДФСУ в листі від 03.02.2016 р. № 3495/7/99-99-19-03-03-17 не писала про округлення перерахованої у гривні ставки. А при простому перемножуванні вона виходить з дев’ятьма знаками після коми*!
* Курс НБУ станом на 20.12.2015 р. був 2546,2988 грн. за 100 євро. Таким чином, перерахована ставка «роздрібного» акцизу, що діє в І кварталі ц. р., становить 1,069445496 грн.
Оформлення документів
Договір, рахунок-фактура, платіжка. Повторимося, у цих документах бажано розписати всі вартісні складові, уключаючи й суму «роздрібного» акцизу. Безумовно, всі суми можуть виявитися «плановими», оскільки за час виконання договору може змінитися й обсяг постачання пального, і його вартість без непрямих податків та суми акцизу з ПДВ. Звичайно, такі зміни вплинуть і на загальну вартість постачання і спричинять певні коригування (про це — нижче).
В акті (накладній) на передачу самих бланків талонів загальну суму розписувати не обов’язково. Досить буде зазначити кількість талонів і належного за ними пального (марку та обсяг), які припадають на суму отриманої передоплати.
Звичайна накладна (акт). Як ми вже зазначали вище, при першому варіанті — коли право власності на передоплачене пальне переходить одразу — у цей момент виписується витратна накладна (чи акт) на перехід права власності до покупця на певний (оплачений) обсяг пального (у літрах).
У другому варіанті накладні (акти) складаються за датою фактичної заправки (якщо взагалі складаються, а то в деяких випадках продавець обмежується тільки чеками РРО** — див. про це нижче).
** На наш погляд, одного чека тут недостатньо.
У накладних (актах) на фактичний відпуск пального теж бажано розписати всі складові вартості відпущеного пального, уключаючи й обидва непрямі податки. Це тим більш важливо для того, щоб вийти на правильні фактичні/підсумкові цифри податків і, перш за все, «роздрібного» акцизу, який, на відміну від ПДВ, у цій ситуації нараховується за датою фактичного відпуску пального.
Водночас при першому варіанті ці показники накладної часто можуть «за фактом» змінитися. Адже, як ми згадували, може змінитися і ціна, і ставка акцизу. Навіть якщо ціна не зміниться, при зміні ставки акцизу — у тій ситуації, коли все пальне не буде вибрано протягом одного календарного кварталу — формально треба перераховувати й ПДВ. На наш погляд, у такому разі переоформляти/виправляти накладну (акт) не слід, а треба буде оформити це додатковим документом, а також відкоригувати податкову накладну. Про що детальніше див. наприкінці статті.
Податкова накладна. З її оформленням — простіше. Сума «роздрібного» акцизу в податковій накладній (ПН) не зазначається. Фіскали таку (логічну) вимогу висунули ще минулого року, коли «безакцизну» базу для ПДВ ще не узаконили. Зокрема, про це зазначалося в їх листі від 17.09.2015 р. № 19911/6/99-99-19-03-03-15: у ПН відображається окремо вартість товару, що поставляється (без урахування ПДВ), яка є базою обкладення ПДВ, і сума ПДВ, що нараховується на вартість такого товару.
Відображення в податковій накладній суми акцизного податку з роздрібних продажів ПКУ і Порядком № 957* не передбачено
* Так само, як і новим аналогічним Порядком № 1307, що набуде чинності з 1 квітня 2016 року.
У деяких ситуаціях (у тому числі пов’язаних із «квартальною» зміною ставки «роздрібного» акцизу) може виникнути й необхідність коригування ПЗ з ПДВ, тобто виписки РК до такої ПН (див. про це нижче).
Чек РРО. Ось із чеками РРО на практиці виникли серйозні проблеми, які дуже складно вирішуються. Детальніше про них див. на с. 16 цього номера! Через них поки що рідко зустрінеш чек РРО, в якому фігурує «роздрібний» акциз.
Підсумовуючи зауважимо, що деякі заправники (зокрема і через «РРО-причини») узагалі сплачують «роздрібний» акциз з продажу ПММ фактично за свій рахунок, переплачуючи при цьому до казни ПДВ (який вони рахують, як 1/6 від продажної вартості). Тобто вони просто рахують загальний обсяг у літрах відпущеного за місяць через АЗС пального і множать його на ставку акцизу. Проте такий підхід некоректний і може мати наслідки. Хоча з РРО, на щастя, поки що оштрафувати не можуть.
Як тут далі розгортатимуться події: поживемо-побачимо...
Перехідно-ставкові заморочки
Ми вже звернули вашу увагу, що в певних випадках можуть виникати малоприємні «коригувальні» ситуації. Наприклад, не встигли реалізувати за талонами все пальне в одному календарному кварталі, у результаті змінилася ставка акцизу. І якщо на цю «акцизну» дельту продажна ціна пального коригуватися не буде (як, думаємо, у більшості випадків і станеться), то зміна в ціні суми акцизу потягне за собою і зміну суми ПДВ. Тобто в такій ситуації, крім документа, що сповіщає покупця про коригування «первинки» (акта/накладної), продавцю доведеться виписувати РК до податкової накладної, складеної за передоплатою.
Приклад (крім першої ставки акцизу, усі цифри умовні).
Був укладений договір на постачання за талонами 1000 л бензину АИ-95 за ціною 21 грн. за 1 л на загальну суму 21000 грн.**, у тому числі:
** Згідно з договором право власності на бензин до покупця переходить за датою отримання продавцем передоплати.
— сума акцизу становить 1069,45 грн. (1,069445496 х 1000);
— ПДВ складає 3321,76 грн.;
— сума постачання (без урахування ПДВ та акцизу) — 16608,79 грн.
Усього в першому кварталі було відпущено 300 л бензину. Після цього була змінена ставка акцизу — перерахована за новим курсом євро (на 20-те число місяця, що передує новому кварталу). Вона становила вже 1,240106117 грн. за 1 л.
Обчислюємо суми коригування.
Залишилося не поставлено 700 л бензину на загальну суму 14700 грн. У тому числі в цій сумі:
— акциз становить 748,61 грн. (700 х х 1,069445496);
— ПДВ — 2325,23 грн.;
— сума до постачання (без урахування ПДВ та акцизу) — 11626,16 грн.
Тепер перераховуємо суму акцизу у зв’язку зі зміною ставки.
Вона становитиме: 868,08 грн. (700 х х 1,240106117).
Таким чином, у загальній сумі 14700 грн., що залишилася до постачання, тепер:
— сума ПДВ становитиме 2305,32 грн.;
— сума постачання (без ПДВ та акцизу) — 11526,6 грн.
У результаті сума акцизу в тій самій вартості збільшилася на 119,47 грн., а сума ПДВ відповідно зменшилася на 19,91 грн. (2305,32 - - 2325,23), що становить 1/6 від суми збільшення акцизу...
Такі внутрішні пертурбації непрямих податків у вартості недопоставленого пального постачальнику доведеться належним чином оформити документально і письмово повідомити про це покупця.
А головне — виписати розрахунок коригування до оформленої за передоплатою ПН
на зменшення ПЗ з ПДВ на суму 19,91 грн. (який, до речі, повинен буде в ЄРПН реєструвати покупець*). Плюс, відповідно, необхідно буде провести коригування в бухобліку (ПЗ з ПДВ, акцизу та фінрезультату за такою операцією).
* Якщо, звичайно, покупець — платник ПДВ.
Такі ось вийдуть «дрібні» коригувальні радощі. Можливо, краще попросити покупця збільшити на цю суму додаткового акцизу договір і доплатити вам 119,47 грн. Або ж продавцю просто доплатити акциз за свій рахунок, щоб не городити такий «перерозрахунковий город». Хоча це й буде «теоретично» не правильно...
Якщо ж за квартал євро впаде і сума акцизу зменшиться, то ніж робити подібні пертурбації «на користь» ПДВ, краще повернути її покупцю (зробити залік).
А взагалі, щоб у подібні халепи не потрапляти, старайтеся, щоб усі талони до кінця кварталу отоварювалися і не «підпадали» під нову акцизну «євро-ставку»!
Зауважимо, що ця проблема стосується не тільки ситуацій з відпуском ПММ за талонами, а й інших ситуацій, коли передоплата приходить в одному кварталі, а відпуск палива повністю (чи частково) відбувається в наступному(их) кварталі(ах).
Якщо ж зміниться ціна на пальне, то на суму «роздрібного» акцизу це ніяк не вплине, адже його сума «танцює» тільки від ставки і від обсягу пального, що реалізується. Тобто звичайні цінові коливання повинні торкнутися тільки суми ПДВ і загальної суми постачання.
Проте якщо в подібній ситуації — при зміні ціни пального — загальна сума постачання за договором залишиться колишньою, то це спричинить зміну обсягу постачання і, відповідно, суми акцизу. Тобто стануться внутрішні пертурбації між ПДВ і акцизом. І низка документів, уключаючи виписану за передоплатою ПН, теж потребуватимуть певних коригувань, і відповідно зміниться «талонний» обсяг.
висновки
У договорах на відпуск ПММ із застосуванням талонів слід чітко визначати всі важливі нюанси, пов’язані з оплатою, відпуском, переходом права власності на ПММ тощо.
У нинішніх умовах (коли ціни на ПММ нестабільні, плюс — щокварталу змінюється ставка акцизу) договір з переходом права власності на ПММ у момент заправки на АЗС нам здається більш прийнятним.
Ми вважаємо, що при відпуску пального за талонами датою виникнення ПЗ з «роздрібного» акцизу, як і минулого року, повинна вважатися дата фактичного відпуску пального покупцю за талоном (талонами).
У накладних (актах) на фактичний відпуск пального бажано розписати всі складові вартості відпущеного пального, уключаючи й «роздрібний» акциз. Але в податковій накладній цей акциз не зазначається.
На практиці тепер можуть виникати неприємні ситуації, що вимагають коригувань і «роздрібного» акцизу та ПДВ. Наприклад, коли не встигли реалізувати за талонами все пальне в одному календарному кварталі і потрапили під нову ставку акцизу.