Thomas Kollruss 
  
Christopher Fehn 
  
Celine Euskirchen 
  
Greift bei einer Stiftung das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot nach §8b KStG nicht ein?

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Greift bei einer Stiftung das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b KStG nicht ein?

Thomas Kollruss / Christopher Fehn / Celine Euskirchen, Deutschland (Germany) Der vorliegende Beitrag geht der bislang nicht untersuchten Frage nach, ob bei einer rechtsfähigen privatnützigen und vermögensverwaltenden Stiftung iSd § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG im Zusammenhang mit vereinnahmten Dividenden und Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 3 und 5 KStG nicht eingreift.

Einführung in die Problemstellung

Stiftungen können Beteiligungen an Kapitalgesellschaften halten. Aus diesen Kapitalbeteiligungen können Stiftungen Schachteldividenden 1 und Veräußerungsgewinne vereinnahmen. Hinsichtlich dieser Beteiligungserträge stellt sich die bislang nicht untersuchte Frage, ob bei einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen 2 und rechtsfähigen privatnützigen vermögensverwaltenden Stiftung 3 iSd § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8 Abs. 3 und 5 KStG eingreift. Dies Frage wird nachfolgend im Rahmen einer analytisch-normativen und steuerrechtlich-dogmatischen Analyse untersucht. Dabei wird auch die bestehende Literatur beleuchtet. Weiterhin wird die vorhandene finanzgerichtliche Rechtsprechung transferierend in die Analyse einbezogen. Soweit ersichtlich, hat sich die Rechtsprechung noch nicht mit der Frage befasst, ob bei einer vermögensverwaltenden Stiftung iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG im Zusammenhang mit Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG zur Anwendung kommt. Vorab wird kurz auf das geltende Besteuerungssystem eingegangen. Der Beitrag ist der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre und insbesondere der betriebswirtschaftlichen Steuerrechtsgestaltungslehre zuzuordnen.

Die rechtsfähige privatnützige Stiftung mit Sitz in Deutschland ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ( § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG). Ihre unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte. 4 Anders als bei einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Deutschland, gelten bei einer Stiftung nicht sämtliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. 5,6 Demzufolge unterhält eine Stiftung einkommen-und körperschaftsteuerlich keinen Betrieb und erzielt auch keine Gewinneinkunftsarten oder betriebliche Einkünfte, wenn sie im Bereich der Vermögensverwaltung 7 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften hält, sondern Überschusseinkünfte. Dividenden aus solchen Kapitalbeteiligungen fallen daher bei der Stiftung unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen ( § 20 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Entsprechend fallen in diesem Bereich Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften unter § 17 1 Als Schachtelbeteiligung wird im Körperschaftsteuerrecht eine unmittelbare Beteiligung von mindestens 10% am Nennkapital einer anderen Kapitalgesellschaft verstanden, wobei die Beteiligungsschwelle von mindestens 10% zu Beginn des Kalenderjahres (01.01.), in dem die Dividende bezogen wird, bestanden haben muss. Dividenden aus einer solchen Beteiligung werden als Schachteldividenden bezeichnet. Sind die vorgenannten Beteiligungsvoraussetzungen nicht kumulativ gegeben, liegt eine sog. Streubesitzbeteiligung bzw. Steuerbesitzdividende vor. Vgl. § 8b Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 KStG. 2 Sitz und Geschäftsleitung der privatnützigen Stiftung befinden sich kumulativ in Deutschland ( § 1 Abs. 1 KStG). BT-Drs. 16/11108 v. 27.11.2008, 27 f. 12 Vgl. § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG, § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG. Diese Regelungen führen bei der Stiftung nicht dazu, dass Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Erzielung der Kapitalerträge stehen, abzugsfähig sind. Diese Regelungen setzen voraus, dass Aufwendungen nach den allgemeinen Regelungen abzugsfähig sind, was hier schon nach § 20 Abs. 9 Satz 1 Hs. 2 EStG nicht der Fall ist. Weiterhin lassen diese Normen bei grundsätzlich gegebener Abzugsfähigkeit der Aufwendungen nach den allgemeinen Regelungen nur eine Ausnahme vom Abzugsverbot

Literaturstand und Bewertung

Anwendbarkeit des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots

Nach einer Ansicht sollte das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG (5% des Veräußerungsgewinns als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe) aus systematischen Gründen auch für Körperschaften mit Überschusseinkünften gelten, auch wenn der Wortlaut der Norm nur auf Betriebsausgaben, also Körperschaften mit Gewinneinkünfte abstellt. 13 Der vorstehenden in den Raum gestellten Aussage fehlt jedoch die Ergebnisableitung. Aus steuersystematischen Gründen ergibt sich gerade keine Anwendung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bei Körperschaften mit Überschusseinkünften (siehe ausführlich Punkt 4). Die vorstehende Aussage übersieht, dass Körperschaften mit Überschusseinkünften mit dem Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Einkünfte iSv § 17 EStG oder § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 14 iVm § 20 Abs. 9 EStG erzielen und tatsächliche laufende Aufwendungen/Werbungskosten (z.B. Zinsaufwendungen), die nicht Veräußerungskosten sind, körperschaftsteuerlich gar nicht abziehen können 15 , während dies bei Körperschaften mit Gewinneinkunftsarten möglich ist ( § 4 Abs. 4 EStG). Aus steuersystematischer Sicht spricht daher nichts dafür, dass Körperschaften mit Überschusseinkünften zusätzlich zur grundsätzlichen Nichtabzugsfähigkeit von laufenden Aufwendungen bei einem Anteilsveräußerungsgewinn iSd § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG durch das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG belastet werden. Sinn und Zweck des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots nach § 8b Abs. 3 Sätze 1 und 2 KStG ist im Kern die Prüfung des Abzugs von tatsächlichen Aufwendungen zu vereinfachen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften, hier Veräußerungsgewinnen, stehen (siehe Punkt 5). 16 Dies und damit setzt § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG voraus, dass bei der Körperschaft zumindest abstrakt ein Abzug von laufenden Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung stehen, und die keine Veräußerungskosten 17 sind, möglich ist. Daran fehlt es bei Körperschaften, die nur Überschusseinkünfte erzielen.

Zudem soll noch einer Aussage die allein auf Betriebsausgaben abstellende Formulierung in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG dem Umstand geschuldet sein, dass nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG ein Anteilsveräußerungsgewinn zu ermitteln ist und § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG an diese steuerliche Gewinnermittlungsvorschrift anknüpft, sodass umfassend alle Kapitalgesellschaften, also auch solche mit Überschusseinkünften unter § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG fallen. 18,19 Dies überzeugt nicht. Der Begriff der Betriebsausgaben hat nichts mit der Ermittlung der Einkünfte der Höhe nach zu tun, hier der Höhe des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG. Indes sind Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Dies setzt voraus, dass das Steuersubjekt Gewinneinkunftsarten erzielt. Betriebsausgaben existieren nicht des § 3c Abs. 1 EStG zu bei Aufwendungen, die mit steuerfreien Bezügen und Gewinnen iSd § 8b KStG in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. 13 So Schnitger in: Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 8b, Rn. 389; Gosch in: Gosch, KStG, § 8b Rn. 281 im Bereich der Überschusseinkünfte. Weiterhin ist zu beachten, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG nur insoweit an § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG anknüpft, als der Betrag des Veräußerungsgewinns lediglich als Bemessungsgrundlage für die Berechnung der pauschalen nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben verwendet wird. Die laufenden Aufwendungen außerhalb der Veräußerungskosten, die mit dem steuerfreien Anteilsveräußerungsgewinn in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, welche die Regelung des § 8b Abs. 3 Sätze 1 und 2 KStG adressiert, werden gerade nicht in die "Gewinnermittlung" nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG einbezogen. 20 Zudem ist zu berücksichtigten, dass in der Parallelvorschrift des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG, dem pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot bei Schachteldividendenbezug, ebenfalls nur von Betriebsausgaben gesprochen wird. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG setzt die Dogmatik des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG im Bereich der steuerfreien Anteilsveräußerungsgewinne um. 21 Somit sollte die vorstehende Aussage falsifiziert sein.

Nichtanwendbarkeit des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots

Nach einer anderen Auffassung kommt § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bei Körperschaften mit Überschusseinkünften (Vereine, sonstige Körperschaften iSd § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) nicht zur Anwendung, da diese keine Betriebsausgaben haben. 22 Schließlich wird zum pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG bei Dividenden vertreten, dass dieses bei Körperschaften, die unter § 8 Abs. 10 KStG fallen, nicht anzuwenden ist, da diese Körperschaften Überschusseinkünfte nach § 20 EStG erzielen, bei denen kein Betriebsausgabenabzug, sondern nur ein Werbungskostenabzug möglich ist und zudem der Abzug von Werbungskosten über § 20 Abs. 9 EStG bei diesen Körperschaften ausgeschlossen ist. 23 Die in der Literatur vertretene Auffassung zur Nichtanwendbarkeit des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots nach § 8b Abs. 3 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG bei Körperschaften mit Überschusseinkünften ist konsistent und stimmig. Sie entspricht der gebotenen Auslegung dieser Normen nach dem Wortlaut und der Systematik (siehe Punkt 4). Zudem wird diese Auffassung durch die teleologische Auslegung und die Dogmatik dieser Normen getragen (siehe Punkt 5).

Synthese

In der Literatur besteht keine einheitliche Auffassung dahingehend, ob bei einer Körperschaft, die nur Überschusseinkünfte erzielt, das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG zur Anwendung kommt. Vermögensverwaltende Stiftungen iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG werden im Zusammenhang mit den pauschalen Betriebsausgabenabzugsverboten nicht speziell adressiert. Die besseren Argumente in der Literatur sprechen gegen eine Anwendung der pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbote nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG bei Körperschaften, die nur Überschusseinkünfte erzielen. 

EStG ist nicht anzuwenden. 12 8 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, die im steuerlichen Privatvermö- gen gehalten werden, wenn der Veräußerer in den letzten fünf Jahren vor der Veräußerung zu mindestens

  3 Im Rahmen dieses Beitrags wird der Begriff Stiftung als Abkürzung für die Bezeichnung unbeschränkt steuerpflichtige privatnützige vermögensverwaltende Stiftung iSd § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG verwendet. Dies ist das Untersuchungsobjekt des Beitrags. Andere Formen von Stiftungen sind nicht adressiert, sofern nicht explizit erwähnt. 4 Vgl. § 1 Abs. 2 KStG. EStG 8 oder § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, also im Bereich der Privateinkünfte bzw. Überschusseinkünfte an. Zu erwähnen ist noch, dass bei einer Stiftung § 8 Abs. 10 KStG gilt. 9 Nach dieser Vorschrift gehen Einkünfte aus Kapitalvermögen einer Stiftung (Dividenden, Veräußerungsgewinne, Zinsen) in die körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Stiftung ein. Sie unterliegen damit dem Körperschaftsteuertarif nach § 23 Abs. 1 KStG und nicht dem Abgeltungsteuertarif ( § 32d EStG). § 8 Abs. 10 Satz 1 KStG ordnet bei Einkünften aus Kapitalvermögen die Nichtanwendung des § 2 Abs. 5b EStG an, mithin nur den Einbezug der Kapitalerträge in die körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und die Einkommensermittlung der Stiftung an, belässt aber die Einkünfte nach § 20 EStG bei der Stiftung unverändert bestehen. Demzufolge greift bei der Stiftung grundsätzlich auch § 20 Abs. 9 Satz 1 Hs. 2 EStG ein 10 , das Abzugsverbot für tatsächliche Werbungskosten, die mit den Kapitalerträgen der Stiftung in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen 11 , wie z.B. Refinanzierungszinsen. Auf dieses Abzugsverbot für tatsächliche Werbungskosten ( § 20 Abs. 9 Satz 1 Hs. 2 EStG), die im Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen der Stiftung stehen, wird nachfolgend noch einzugehen sein, wenn es um die Frage der Anwendung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots bei Dividenden und Veräußerungsgewinnen aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen nach § 8b Abs. 3 und 5 KStG bei der Stiftung geht. Veräußert nun eine Stiftung einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft, bleibt ein etwaiger Veräußerungsgewinn zu 100% bei der Ermittlung ihres körperschaftsteuerlichen Einkommens außer Ansatz gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG. Somit ist der Veräußerungsgewinn selbst steuerfrei. Nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gelten jedoch 5% des Veräußerungsgewinns als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (sog. pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot). Diese pauschalen bzw.

	fingierten nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben werden grundsätzlich außerbilanziell bei der Ermitt-
	lung des zu versteuernden Einkommens des Körperschaftsteuersubjekts hinzugerechnet. § 8b Abs. 3
	Satz 1 KStG gilt unabhängig davon, ob bei der Stiftung tatsächliche Aufwendungen im Zusammenhang
	mit dem Veräußerungsgewinn anfallen oder nicht. Entsprechend sieht § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG vor, dass
	Schachteldividenden bei der Stiftung als Empfängerin zu 100% steuerfrei sind. Gemäß § 8b Abs. 5 Satz
	1 KStG gilt jedoch ein Betrag in Höhe von 5% der empfangenden Bruttodividende als nichtabzugsfähige
	Betriebsausgabe (pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot). § 3c Abs. 1 1%
	unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt war.
	9 Vgl. allgemein zu dieser Vorschrift Richter/Gollan, Die Besteuerung der Kapitalerträge von Familienstiftungen,
	in: Martinek/Rawert/Weitemeyer (Hrsg.), Festschrift für Dieter Reuter, Berlin 2010, 1155-1166; Wernicke/Stai-
	ger/Zimmermann in: Lademann, KStG, § 8 Abs. 10 KStG, Rn. 501, 502, 506, 11/2021.
	10 § 8 Abs. 10 Satz 1 KStG iVm der Nichtanwendung des § 2 Abs. 5b EStG regelt gerade nicht, dass § 20 Abs. 9 Satz
	1 Hs. 2 EStG keine Anwendung findet. § 8 Abs. 10 Satz 2 Hs. 2 iVm Hs. 1 KStG schließt die Anwendung des § 20
	Abs. 9 EStG explizit nur für Fälle des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 (schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung)
	und Nr. 3 Satz 1, 3 bis 6 EStG (Option zum Teileinkünfteverfahren bei Dividenden unter den dort geltenden Vo-
	raussetzungen) aus, belässt es aber außerhalb dieser Fälle bei der Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG (Werbungs-
	kosten-Abzugsverbot). § 8 Abs. 10 Satz 2 Hs. 2 KStG normiert hingegen nicht, dass bei Einkünften aus Kapitalver-
	mögen § 20 Abs. 9 EStG allgemein keine Anwendung findet: "in diesen Fällen [Fälle nach § 8 Abs. 10 Satz 2 Hs. 1
	EStG] ist […] § 20 Abs. 9 EStG nicht anzuwenden".

5 Vgl. § 8 Abs. 2 KStG. Die Stiftung ist kein unbeschränkt Steuerpflichtiger iSd § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG (Kapitalgesellschaft, Genossenschaft, VVaG). Demzufolge kann eine Stiftung sechs verschiedene Einkunftsarten erzielen ( § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und 5 bis 7 EStG). 6 Gewerbesteuerlich ist eine Stiftung, anders als eine Kapitalgesellschaft, kein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform. Vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 GewStG. 7 Vgl. § 14 Abs. 1 Satz 3 AO. 2 11 So auch

;

  Herlinghaus, in: R/H/N, KStG, 2. Aufl. 2023, § 8b, Rn. 271. 14 Anwendbar außerhalb einer wesentlichen Beteiligung nach § 17 EStG. 15 Vgl. zu § 17 EStG: BFH, Urteil v. 31.05.2017, I R 37/15, Rn. 16, ECLI:DE:BFH:2017:U.310517.IR37.15.0. 16 Vgl. auch BT-Drs. 15/1518 v. 08.09.2003, 15. 17 Veräußerungskosten sind schon über die Ermittlung des Veräußerungsergebnisses und dessen steuerlicher Nichtberücksichtigung nicht abzugsfähig ( § 8b Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 3 KStG). Vgl. BFH v. 31.05.2017, I R 37/15, Rn. 16.

18 

So Herlinghaus, in: R/H/N, KStG, 2. Aufl. 2023, § 8b, Rn. 271.

19 

Dies steht im Widerspruch zum BFH-Urteil v. 31.05.2017, I R 37/15.

Rechtsprechung und Übertragung auf die Fragestellung Soweit

  20 § 8b Abs. 3 Sätze 1 und 2 KStG vereinfacht mit dem pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot den Abzug von laufenden Betriebsausgaben, die keine Veräußerungskosten sind, die mit dem steuerfreien Anteilsveräußerungsgewinn in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, § 3c Abs. 1 EStG ist nicht anwendbar. Eine aufwändige Prüfung der Abzugsfähigkeit von laufenden Betriebsausgaben, die mit steuerfreien Anteilsveräußerungsgewinnen im Zusammenhang stehen, entfällt. 21 BT-Drs. 15/1518 v. 08.09.2003, 15. 22 Vgl. Watermeyer in: H/H/R, KStG, § 8b, Anm. 103, 4/2021; Frotscher in: Frotscher/Düren, § 8b KStG, Rn. 254, 10/2019; Pung: in D/P/M, KStG, § 8b, Rn. 178a, 11/2019. 23 Vgl. Kümpel in: R/H/N, KStG, 2. Aufl. 2023, § 8b, Rn. 1910a. ersichtlich, hat sich die Rechtsprechung bislang nicht mit der Frage befasst, ob bei einer vermögensverwaltenden unbeschränkt steuerpflichtigen Stiftung iSd § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG die pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbote nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG zur Anwendung kommen. Die vorhandene BFH-Rechtsprechung ist daher im Hinblick auf diese Frage entsprechend zu transferieren und zu bewerten.

	3.1

3.

BFH-Urteil v. 31.05.2017, I R 37/15: Anteilsveräußerungsgewinn einer beschränkt steuerpflich- tigen Kapitalgesellschaft

  Vereinfacht war der BFH in der Entscheidung I R 37/15 mit einer beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft befasst (Klägerin), die eine Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft mit Gewinn veräußerte. Streitjahr war 2006. Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht wollte das Finanzamt die ausländische Kapitalgesellschaft besteuern, wobei sich deren zu versteuerndes Einkommen bei der Körperschaftsteuer im Wesentlichen aus dem pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG ergeben sollte, so das Finanzamt und die Vorinstanz FG Hessen. Der BFH erteilte der Anwendung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG in diesem Streitfall jedoch eine klare Absage.Entgegen der Auffassung des FG Hessen wäre von dem auf die Klägerin entfallenden Veräußerungsgewinn iSd § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG kein Anteil von 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG den beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünften der Klägerin hinzuzurechnen, so der BFH.24 Die Fiktion pauschalierter Betriebsausgaben geht indessen im Fall der beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft ins Leere, weil diese im Streitjahr mangels inländischer Betriebsstätte oder ständigen Vertreters keine inländischen Einkünfte erzielt hat, bei deren Ermittlung Betriebsausgaben berücksichtigt werden könnten. wenn die Entscheidung I R 37/15 zu einer beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft ergangen ist, lässt sie sich doch auf eine unbeschränkt steuerpflichtige vermögensverwaltende Stiftung iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG übertragen. Beide Körperschaftsteuersubjekte fallen nicht unter § 8 Abs. 2 KStG und erzielen mit dem Gewinn aus der Veräußerung von wesentlichen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Einkünfte iSd § 17 EStG, jedoch keine Gewinneinkünfte. Beide Körperschaftsteuersubjekte verfügen nicht über eine inländische Betriebsstätte ( § 12 AO) in Deutschland.31 Im Zusammenhang mit der Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG spielt es für den BFH eine entscheidende Rolle, ob die betreffende Körperschaft inländische Einkünfte erzielt, bei deren Ermittlung tatsächliche Betriebsausgaben berücksichtigt werden können, mithin Gewinneinkünfte. Auch dies ist bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen vermögensverwaltenden Stiftung iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG nicht erfüllt. Zudem verfügt eine solche Stiftung nicht über einen Betrieb ( § § 13, 15, 18 EStG). Demgegenüber kann eine beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft womöglich im Ausland einen Betrieb unterhalten, für den in Deutschland nur keine Betriebsstätte oder ständiger Vertreter vorhanden ist. Weiterhin hebt der BFH darauf ab, dass bei der Ermittlung der Einkünfte, bei denen die pauschalen Betriebsausgaben als Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG erfasst werden sollen, eine Gewinnermittlung nach dem Betriebsvermögensvergleich oder eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung durchzuführen ist, in deren Rahmen tatsächliche Betriebsausgaben ( § 4 Abs. 4 EStG) berücksichtigt werden können. Bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen vermögensverwaltenden Stiftung iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG findet dies nicht statt (Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten). Übertragen auf eine unbeschränkt steuerpflichtige vermögensverwaltende Stiftung iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG bedeutet dies, dass das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bei ihr nicht anwendbar ist. Entsprechendes gilt für das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG. Eine solche Stiftung erzielt nur Überschusseinkünfte, bei denen keine Betriebsausgaben abgezogen werden können. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG (steuerliches Privatvermögen) können ebenfalls keine Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Fiktion von nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG geht deshalb ins Leere. Zudem sind keine (steuerpflichtigen) Gewinneinkünfte vorhanden, die einen Besteuerungszugriff ermöglichen würden auf eine etwaige außerbilanzielle Hinzurechnung des fingierten nichtabzugsfähigen betrieblichen Aufwands, die auf der Stufe der Ermittlung des Einkommens erfolgt. § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG führen nicht dazu, dass der unabdingbare Einkünfteerzielungstatbestand nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG erfüllt wird oder als erfüllt gilt.

	3.2
	jedoch keine
	Gewinnermittlung nach § 8 Abs. 1 KStG iVm § 4, § 5 EStG durchzuführen, in deren Rahmen Betriebs-
	ausgaben ( § 4 Abs. 4 EStG) berücksichtigt werden könnten. 28 Der Saldobetrag (Veräußerungsgewinn)
	wird aufgrund gesetzlicher Fiktion [ § 17 EStG] als gewerbliche Einkünfte qualifiziert, ohne dass insoweit
	ein Betriebsvermögensvergleich nach den Maßgaben von § 4 Abs. 1, § 5 EStG oder eine Einnahmen-
	Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG durchzuführen wäre. 29 Die Fiktion nichtabziehbarer Be-
	triebsausgaben nach Maßgabe von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG (sog. Schachtelstrafe) geht ins Leere, wenn
	die veräußernde Kapitalgesellschaft im Inland über keine Betriebsstätte und keinen ständigen Vertre-
	ter verfügt. 30
	24 Vgl. BFH, Urteil v. 31.05.2017, I R 37/15, Rn. 13.

25 

Nicht Gegenstand der Fiktion ist der Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus auf den fingierten betrieblichen Aufwand; dieser muss sich daher aus anderen Bestimmungen ergeben.

26 

Die Fiktion nicht abziehbarer Betriebsausgaben durch § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG kann nur dann zu einer Erhöhung der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage führen, wenn der fingierte betriebliche Aufwand, falls er tatsächlich entstanden wäre, dem Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus unterliegen würde; bei der Klägerin ist dies nicht der Fall.

27 

Die Klägerin erzielte zwar aufgrund der Bestimmung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG iVm § 17 EStG inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Zur Ermittlung dieser Einkünfte ist 25 Vgl. BFH, Urteil v. 31.05.2017, I R 37/15, Rn. 13. 26 Vgl. BFH, Urteil v. 31.05.2017, I R 37/15, Rn. 15. 27 Vgl. BFH, Urteil v. 31.05.2017, I R 37/15, Rn. 15. 28 Vgl. BFH, Urteil v. 31.05.2017, I R 37/15, Rn. 16. 29 Vgl. BFH, Urteil v. 31.05.2017, I R 37/15, Rn. 16. 30 Vgl. BFH, Urteil v. 31.05.2017, I R 37/15, Leitsatz 2.

Auch Nach dem BFH-Urteil I R 37/15 kommt es für die Anwendbarkeit des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG entscheidend darauf an, dass die betreffende Körperschaft abstrakt tatsächliche Betriebsausgaben in ihrer Gewinnermittlung abziehen kann, da § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG letztlich nur vor diesem Hintergrund eingreift und nur solche Einkünfte erhöhen kann, bei denen tatsächliche Betriebsausgaben abgezogen werden können, mithin Gewinneinkünfte. Damit muss der Veräußerungsgewinn iSd § 8b Abs. 2 KStG im Ergebnis innerhalb der Gewinneinkünfte anfallen und zusätzlich in einer deutschen Betriebsstätte. Zutreffend stellt der BFH daher darauf ab, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG lediglich betrieblichen Aufwand und dessen Nichtabziehbarkeit fingiert, jedoch nicht das Vorliegen von steuerpflichtigen Gewinneinkünften iSd § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG, die darüber entscheiden, ob der fingierte nichtabzugsfähige betriebliche Aufwand nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG besteuert werden kann.

Prägnant zusammengefasst muss die betreffende Körperschaft Einkünfte erzielen, bei deren Ermittlung Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, also Gewinneinkünfte. Und der Anteilsveräußerungsgewinn iSd § 8b Abs. 2 KStG muss zu diesen Gewinneinkünften gehören.

BFH-Urteil v. 21.12.1994, I R 65/94: vGA bei Überschusseinkünften Der

  Entscheidungssachverhalt betrifft eine ausländische Stiftung mit Beteiligung an zwei ausländischen Kapitalgesellschaften zu jeweils zu 100%. Die ausländischen Kapitalgesellschaften erwarben im Zusammenschluss als GbR ein deutsches Geschäftsgrundstück um es zu vermieten. Sie erzielten Überschusseinkünfte in der Form von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung( § 21 EStG). Der Kaufpreis für das inländische Grundstück wurde durch ein verzinsliches Darlehen der ausländischen Stiftung (Gesellschafterin der ausländischen Kapitalgesellschaften) finanziert. Die hieraus resultierenden Zinsaufwendungen der ausländischen Kapitalgesellschaften sollten jedoch als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) qualifiziert werden, da sie womöglich einem Fremdvergleich nicht standhielten. Somit ergab sich die Frage, ob § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vGA) auch auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Anwendung findet, auf Überschusseinkünfte, die eine beschränkt steuerpflichtige ausländische Kapitalgesellschaft erzielt. Der BFH hatte keine Bedenken gegen die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vGA) auf Überschusseinkünfte iSd § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG der beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften. 32 Zusammengefasst argumentiert der BFH wie folgt 33 : Grundsätzlich erstreckt sich die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auf Körperschaften, die Gewinneinkünfte erzielen und die auch bilanzieren. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist jedoch sinngemäß auf Überschusseinkünfte einer Kapitalgesellschaft anzuwenden, da § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG keine Regelung ist, die nur speziell bei Gewinneinkünften gilt. Vielmehr erfasst diese Regelung allgemein jede Form der Einkommensverwendung einer Körperschaft zugunsten ihrer Gesellschafter (Abgrenzung der Einkommensverwendung von der Einkommenserzielung). Daher ist zu prüfen, ob die angesetzten Werbungskosten der ausländischen Kapitalgesellschaften, ihre Zinsaufwendungen, Einkommensverwendungen an ihren Gesellschafter darstellen. Soweit dies erfüllt ist, müssen die erklärten Einkünfte der Höhe nach korrigiert werden, so der BFH.Fraglich ist, ob sich diese Aussagen auf die pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbote nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG übertragen lassen. Können auch diese Regelungen sinngemäß auf Körperschaften, die Überschusseinkünfte erzielen, angewandt werden? Dies dürfte mit der vorstehenden Begründung des BFH zu verneinen sein. Anders als § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vGA) gelten § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG nicht allgemein für alle Körperschaften oder Körperschaftsteuersubjekte. Diese Regelungen setzen vielmehr voraus, dass die betreffende Körperschaft laufende Aufwendungen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, hier im Zusammenhang mit vereinnahmten Dividenden und Veräußerungsgewinnen iSv § 8b KStG, grundsätzlich steuerwirksam abziehen kann (siehe auch Punkt 5). Dies ist bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen vermögensverwaltenden Stiftung iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG nicht gegeben aufgrund des allgemeinen Werbungskostenabzugsverbots nach § 20 Abs. 9 EStG. Daher handelt es sich bei § 8b Abs. 3 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG nicht um eine Regelung, die allgemein für alle Körperschaften gilt. Weiterhin sind diese Regelungen von ihrem Wortlaut und Regelungsbefehl klar auf Gewinneinkünfte beschränkt (siehe auch Punkt 4) anders als die Regelung der vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, die nur auf eine Einkünfteverwendung, auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung und Vermögensminderung abstellt, und die allgemein für alle Körperschaften mit einer Gesellschafterstruktur gilt. 8 Überdies kommt eine sinngemäße Anwendung der pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbote nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG auf Körperschaften mit Überschusseinkünften nicht in Betracht, da der BFH ansonsten in seiner Entscheidung vom 31.05.2017, I R 37/15 die prinzipielle Anwendbarkeit dieser Normen positiv bejaht hätte, was jedoch nicht der Fall ist (siehe Punkt 3.1). Auffallend ist zunächst, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG und § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG nach ihrem Wortlaut nur ein (pauschales) Betriebsausgabenabzugsverbot regeln. Betriebsausgaben und ein Betriebsausgabenabzugsverbot setzen aber nach den allgemeinen Grundsätzen voraus, dass das Steuersubjekt über einen Betrieb verfügt, mithin Gewinneinkünfte erzielt oder es sich um eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft iSd § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG handelt. Mithin müsste bei dem Körperschaftsteuersubjekt eine Gewinnermittlung ( § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) erfolgen in Form eines Betriebsvermögensvergleichs oder einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung, um überhaupt Betriebsausgaben und in weiterer Folge Betriebsausgabenabzugsverbote berücksichtigen zu können. Bei einer vermögensverwaltenden Stiftung iSd § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG, die mit Dividenden und Veräußerungsgewinnen aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen lediglich Überschusseinkünfte erzielt ( § § 20, 17 EStG) und die auch keinen (Gewerbe-)Betrieb unterhält, liegt keine dieser Voraussetzungen vor. Hier werden auch die Einkünfte gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG durch Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten ermittelt. Es es fehlt schon an einer Gewinnermittlung. Auch fingieren § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG und § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG nicht das Vorliegen eines Betriebs bei dem Körperschaftsteuersubjekt. Vielmehr setzen diese Regelungen das Vorliegen eines Betriebs, das Erzielen von Gewinneinkunftsarten, nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen voraus. Anders als § 3c Abs. 1 und 2 EStG sprechen die in Rede stehenden pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbote auch nicht davon, dass neben einem Abzug als Betriebsausgaben (betriebliche Sphäre) auch der Abzug als Werbungskosten (Privatvermögen) pauschal ausscheidet. Anders als § 9 Abs. 5 EStG enthalten die Regelungen des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG und § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auch keinen Verweis, dass sie sinngemäß bei Überschusseinkünften bzw. im Bereich der Werbungskosten anzuwenden sind. Weiterhin zeigt auch das Körperschaftsteuergesetz bei der Zinsschranke, dem Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen bei Körperschaften nach § 8a KStG, dass eine Regelung aus dem betrieblichen Bereich oder der Gewinneinkünfte nicht automatisch auf den Bereich der Überschusseinkünfte übertragen werden kann und es hierzu einer entsprechenden gesetzgeberischen Anordnung bzw. Normierung bedarf (Rechtsgrundlage). Demzufolge sieht § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG vor, dass auf Kapitalgesellschaften, die ihre Einkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG ermitteln durch Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten, die z.B. nur Überschusseinkünfte erzielen und die nicht über einen Betrieb verfügen, § 4h EStG sinngemäß anzuwenden ist. 34 Die Regelung des § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG bzw. die gesetzliche Anordnung der sinngemäßen Geltung des Betriebsausgabenabzugsverbots aus dem betrieblichen Bereich für den Bereich des steuerlichen Privatvermögens ist konstitutiv, ansonsten könnte § 4h EStG nicht auf vermögensverwaltende beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften angewandt werden. 35 Denn § 4h EStG iVm § 8a KStG gilt nach seinem Wortlaut nur für den betrieblichen Bereich. Ansonsten spricht das Körperschaftsteuergesetz von Aufwendungen und regelt ein allgemeines Aufwandsabzugsverbot, wenn es die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben und Werbungskosten gleichermaßen beschränken will. Dies ist z.B. bei § 10 Nr. 1 KStG der Fall. Da der Gesetzgeber in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG und § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf den betrieblichen Bereich und den klar abgegrenzten Begriff der Betriebsausgaben beschränkt, respektive den Begriff des Betriebsausgabenabzugs isoliert verwendet, und er ansonsten eindeutig zwischen Betriebsausgaben und Werbungskosten unterscheidet bzw. wenn eine entsprechende Anwendung von Regelungen zum Betriebsausgabenabzug und seiner Limitierung im Bereich der Werbungskosten gewünscht ist, gesetzestechnisch mit einer entsprechenden Verweistechnik oder einem sinngemäßen Anwendungsbefehl arbeitet, sprechen die Wortlautauslegung und die systematische Auslegung der pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbote dafür, dass diese grundsätzlich nicht bei rein vermögensverwaltenden Stiftungen iSd § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG eingreifen. Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG zutreffend als typisierende Regelung zur Vereinfachung des Aufwandsabzugs bei Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen 36 im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, ergibt sich vor dem Hintergrund des Sinns und Zwecks der Regelung keine Anwendung auf unbeschränkt steuerpflichtige vermögensverwaltende Stiftungen iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG. Eine solche Vereinfachung des Aufwandsabzugs bzw. die Anwendung der entsprechenden Regelung setzt voraus, dass das betreffende Körperschaftsteuersubjekt zumindest abstrakt tatsächliche laufende Aufwendungen steuerwirksam abziehen kann, die im Zusammenhang mit den steuerfreien Einkünften stehen. Bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen vermögensverwaltenden Stiftung iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG sind aber schon die laufenden tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nicht abzugsfähig, die mit Dividenden und Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, den steuerfreien Einnahmen nach § 8b KStG, im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen ( § 20 Abs. 9 EStG). 37 Demzufolge bedarf es keiner Vereinfachung oder Typisierung des Abzugs von Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen im Zusammenhang stehen, was das Ziel des § 8b Abs. 3 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG ist, da es schon keine abzugsfähigen laufenden Aufwendungen gibt. Nach Maßgabe seiner Teleologie findet § 8b Abs. 3 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG grundsätzlich keine Anwendung bei unbeschränkt steuerpflichtigen vermögensverwaltenden Stiftungen iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG.

	Eine sinngemäße Anwendung der pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbote nach § 8b Abs. 3 Satz 1
	und Abs. 5 Satz 1 KStG auf Körperschaften mit Überschusseinkünften und insbesondere auf unbe-
	schränkt steuerpflichtige vermögensverwaltende Stiftungen iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG scheidet aus. Zu-
	dem fehlt für eine sinngemäße Anwendung dieser Regelungen die erforderliche Rechtsgrundlage
	(siehe Punkt 4).
	4. Grammatikalische und systematische Auslegung
	5. Teleologische Auslegung
	Versteht man § 8b Abs. 3

34 

Betroffen von dieser Regelung sind regelmäßig beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften iSd § 2 Nr. 1 KStG, die in Deutschland nicht über eine Betriebsstätte ( § 12 AO) verfügen.

35 

So auch Schänzle/Mattern in: Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 8a, Rn. 84. neutral

6. Ergebnisse und Folgerungen für die Besteuerungspraxis Die

  Anwendung der pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbote nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG scheidet bei Körperschaftsteuersubjekten mit Überschusseinkünften de lege lata aus. Damit bestätigt die vorliegende Untersuchung entsprechende Äußerungen von Teilen der Literatur. Dies gilt insbesondere für unbeschränkt steuerpflichtige vermögensverwaltende Stiftungen iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG. Auch eine sinngemäße Anwendung der pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbote kommt in diesen Fällen nicht in Betracht. Überdies dürfte die erforderliche Rechtsgrundlage für eine sinngemäße Anwendung der pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbote nach § 8b Abs. 3 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG bei Körperschaftsteuersubjekten mit Überschusseinkünften und insbesondere bei unbeschränkt steuerpflichtigen vermögensverwaltenden Stiftungen iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG fehlen. In der Folge können diese Körperschaftsteuersubjekte de lega lata Schachteldividenden und Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften zu 100% steuerfrei vereinnahmen. In der Praxis muss die Nichtanwendung der pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbote bei unbeschränkt steuerpflichtigen vermögensverwaltenden Stiftungen iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG und Körperschaften mit Überschusseinkünften ggf. im Rechtsbehelfsverfahren durchgesetzt werden. Insgesamt gewinnt die Rechtsform der Stiftung als vermögensverwaltende Holding gegenüber der Rechtsform der Kapitalgesellschaft an Attraktivität. Denn mittels einer privatnützigen unbeschränkt steuerpflichtigen und vermögensverwaltenden Stiftung iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG können Schachteldividenden und Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu 100% ertragsteuerfrei auf der Ebene der Stiftung bezogen werden. Weiterhin besteht die Problematik der Gewerbesteuer nicht, da die Stiftung kein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform ist. 38 Dies ist insbesondere beim Bezug von Streubesitzdividenden von Vorteil.

Eine Betriebsstätte ( § 12 AO) setzt voraus, dass in der festen Geschäftseinrichtung Gewinneinkünfte erzielt werden. Dies ist bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen vermögensverwaltenden Stiftung iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG nicht gegeben.

Vgl. BFH-Urteil v. 21.12.1994, I R 65/94, BFHE 176, 571, Rn. 16 (zu II. B.).

Vgl. BFH-Urteil v. 21.12.1994, I R 65/94, Rn. 16. 

Dividendenbezüge, Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften.

Hieran ändert auch die potentielle Antragsstellungsmöglichkeit nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 a) EStG bei bestimmten Dividenden (Beteiligung > 25%) als Ausnahme von der Grundregel nichts, da eine grundsätzliche Nichtabzugsfähigkeit von laufenden Aufwendungen gilt, die mit Dividenden oder Anteilsveräußerungsgewinnen im Zusammenhang stehen ( § 20 Abs. 9 EStG).

Vgl. § 8 Abs. 2 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG.